Il bilancio 2021 presenta delle novità peculiari che sono affrontate in questo documento e nella precedente pubblicazione di ieri. Si tratta sia di proroghe di misure precedenti, che dello stop a disposizioni agevolative concesse per i bilanci dello scorso anno.
Come evidenziato nel precedente lavoro di ieri, del quale il presente documento rappresenta il completamento, il bilancio 2021 evidenzia diverse peculiarità conseguenti ai numerosi provvedimenti normativi che lo interessano.
In occasione dell’altra citata pubblicazione sul tema sono stati affrontati i seguenti argomenti come la possibilità della rivalutazione civilistica; la stretta sulla rivalutazione dei marchi e sul riallineamento degli avviamenti; la sospensione delle perdite di esercizio; i titoli dell’attivo circolante a rischio svalutazione.
Altresì, sono evidenziate le tematiche rilevanti come la sospensione degli ammortamenti; l’assenza della possibilità di deroga al principio della continuità aziendale; le ipotesi di approvazione nel maggior termine di 180 giorni; la possibilità delle assemblee da remoto.
Con decorrenza dal 1° gennaio 2022, per effetto della modifica apportata dall’articolo 3, comma 5-quinquiesdecies, D.L. 30 dicembre 2021, n. 228 (cd. milleproroghe), il comma 7-bis dell’articolo 60 del D.L. 14 agosto 2020, n. 104 (cd. decreto agosto), così dispone che i soggetti che non adottano i princìpi contabili internazionali, negli esercizi in corso al 31 dicembre 2021 e al 31dicembre 2022, possono, anche in deroga all’articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare fino al 100 per cento dell’ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.
In pratica, è intervenuta una proroga generalizzata della possibilità concessa in riferimento agli esercizi 2020 di sospendere in tutto o in parte gli ammortamenti delle immobilizzazioni.
All’epoca la facoltà fu prevista per mitigare gli effetti negativi della crisi pandemica che negativamente poteva impattare sui bilanci di tutte le imprese. Dal testo della norma si evince che la possibilità di non stanziare in tutto o in parte le quote di ammortamento sia delle immobilizzazioni materiali che immateriali, non è legata alle conseguenze della persistenza del Covid. Possono usufruirne sia le imprese che già se ne sono avvalse nel 2020, in qualsiasi misura, sia quelle che non ne hanno beneficiato in riferimento allo scorso esercizio.
La libertà di scelta è assoluta: può essere effettuata anche in riferimento a singole categorie e/o singoli cespiti ammortizzabili. La disposizione, anche per l’esercizio 2021, prevede una deroga alle disposizioni civilistiche, in ossequio alle quali “il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa’’ (articolo 2426, comma 1, n. 2), nonché alle indicazioni dei principi contabili.
In relazione alle immobilizzazioni materiali, ad esempio, l’OIC 16 precisa che “il costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. La quota di ammortamento imputata a ciascun esercizio si riferisce alla ripartizione del costo sostenuto sull’intera durata di utilizzazione. L’ammortamento è calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati (prg. 56 e 57).
Il nuovo testo normativo non contiene più l’indicazione che la quota di ammortamento non effettuata è imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno.
Tale previsione, invero, aveva suscitato diverse perplessità in dottrina. Ciò in quanto la previsione normativa di un prolungamento tout court del piano di ammortamento del cespite non è sempre conforme ai principi contabili in materia (v. Assonime circolare n. 2, 11 febbraio 2021, e Documento interpretativo 9 OIC, aprile 2021).
Il piano di ammortamento secondo le indicazioni dell’OIC 16, è definito secondo la vita utile del cespite. Si tratta quindi della ripartizione del costo sostenuto lungo un arco temporale individuato ex ante che mal si concilia con una modifica prevista per legge.
L’organo amministrativo, dunque, dovrà verificare se la vita utile del cespite il cui ammortamento è stato sospeso possa essere allungata in modo da mantenere costanti le quote. Se così non sarà le quote sospese andranno ad incrementare pro quota quelle residue previste dall’originario piano di ammortamento non modificato. Particolare cautela andrà praticata in ipotesi di ulteriore sospensione nel 2021 aggiuntiva di quella già praticata nel 2020.
L’utile dell’esercizio oggetto di sospensione degli ammortamenti dev’essere destinato, in misura pari alle quote non accantonate al conto economico, ad una riserva indisponibile.
La riserva può essere alimentata anche con riserve disponibili, siano esse di utili o di capitali.
In mancanza di utili e/o riserve disponibili, è costituita con gli utili degli esercizi successivi. Di tale evenienza è opportuna la menzione nella nota integrativa. Il vincolo alla riserva dovrebbe durare sino al termine dell’ammortamento, in buona sostanza sino a quando le quote non imputate nel bilancio non sono riassorbite.
La finalità della riserva è di evitare abusi e tutelare il capitale. È evidente che eventuali utili determinati dal mancato stanziamento delle quote di ammortamento possono considerarsi ‘non concretamente realizzati’, quindi non distribuibili ai soci.
La riserva non può essere distribuita, né usata per altri scopi (ad esempio per un aumento gratuito del capitale sociale). Può essere usata per la copertura delle perdite, in tal senso si esprime Assonime nella circolare citata. Nel caso venisse utilizzata in tal senso, dovrà essere ricostituita.
Il comma 7-quater impone precisi obblighi di informativa e di trasparenza: “la nota integrativa dà conto delle ragioni della deroga, nonché dell’iscrizione e dell’importo della corrispondente riserva indisponibile, indicandone l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico dell’esercizio”.
Si ritiene che tale obbligo valga anche per i bilanci abbreviati e micro. Nei bilanci micro le informazioni possono essere fornite in calce allo stato patrimoniale. La mancata imputazione al conto economico non inibisce la possibilità della deduzione fiscale delle quote di ammortamento. La deduzione fiscale è facoltativa (AdE interpello n. 607/2021).
In buona sostanza, si configura l’ipotesi prevista dall’articolo 109, comma 4, lett. b), del TUIR che ammette la deduzione dei costi ‘’che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge’’.
Nel caso si decidesse di non stanziare gli ammortamenti e di dedurli ai fini IRES ed IRAP si devono rilevare le imposte differite sul disallineamento dei valori civilistici e fiscali.
“La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività”: così recita articolo 2423-bis, comma 1, n. 1, c.c., riferito ai Principi di redazione del bilancio.
La prospettiva della continuità aziendale, secondo quanto disciplinato dall’OIC 11, è uno dei postulati del bilancio di esercizio.
Il principio contabile richiamato afferma che l’organo amministrativo deve prospetticamente valutare la possibilità per l’“azienda di continuare a costituire un complesso economico funzionante destinato alla produzione di reddito per un prevedibile arco temporale futuro, relativo a un periodo di almeno dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio”.
L’articolo 38-quater del D.L. 34/2020 ha consentito di derogare al postulato della continuità aziendale per i bilanci chiusi al 31 dicembre 2020, poiché il Legislatore ha maturato la “consapevolezza degli effetti dirompenti ed abnormi dell’epidemia di COVID-19, ed in particolare delle ricadute, profonde ma temporanee, che essa può determinare sulle prospettive di continuità. La situazione anomala che si è determinata comporterebbe (ove si applicassero regole elaborate con riferimento ad un panorama fisiologico e non patologico) l’obbligo per una notevolissima quantità di imprese di redigere i bilanci secondo criteri deformati, ed in particolare senza la possibilità di adottare l’ottica della continuità aziendale, con grave ricaduta su tutte le voci del bilancio medesimo” (relazione illustrativa al D.L. 23/2020).
Il sistema normativo derogatorio non è stato rinnovato per i bilanci chiusi al 31 dicembre 2021, che, quindi, dovranno tener conto delle ordinarie regole per valutare la prospettiva della continuità aziendale.
La verifica del presupposto della continuità aziendale implica un’analisi della situazione patrimoniale, economica e dell’equilibrio finanziario, rappresentato dalla verifica in prospettiva della dinamica delle entrate e delle uscite derivanti dalla gestione.
È necessario l’accertamento della sussistenza della possibilità che le attività finanziarie a breve e media scadenza siano sufficienti a coprire i debiti a breve e media scadenza, nell’operatività ordinaria dell’azienda.
Gli amministratori devono procedere anche ad un’indagine attenta dei fatti e delle situazioni, anche non connesse ai valori di bilancio, che potrebbero costituire una minaccia al regolare svolgimento dell’attività d’impresa.
In proposito, il pensiero non può non andare alle imprese coinvolte nelle conseguenze economiche determinate dall’invasione russa dell’Ucraina e dallo shock determinato dall’incremento dei costi per l’approvvigionamento dell’energia e non solo.
Secondo le indicazioni del principio contabile di riferimento, qualora gli amministratori ravvedano la sussistenza di significative condizioni di incertezza afferenti alla prospettiva della continuità aziendale nel senso sopra definito, la nota integrativa dovrà riportare le informazioni relative ai fattori di rischio; i presupposti su cui sono stati identificati tali fattori e quali essi siano; i piani aziendali che si attueranno per fronteggiare i rischi e le incertezze; i motivi per cui tali fattori sono considerati significativi; l’impatto che potranno avere sulla continuità aziendale.
Nel caso in cui gli amministratori giungano alla conclusione che non sussistano scenari migliori rispetto alla cessazione dell’attività, ma non ricorra alcuna causa legale di scioglimento, i criteri di valutazione delle voci di bilancio devono tener conto di tale circostanza, vale a dire che la valutazione continua ad essere effettuata secondo la prospettiva della continuità aziendale, tuttavia occorre tener conto dell’orizzonte temporale ridotto a causa della prospettiva, più o meno vicina, della cessazione dell’attività.
Il principio contabile di riferimento riporta alcuni esempi delle voci che potrebbero subire una diversa valutazione in virtù del diverso (minore) orizzonte temporale come la vita utile ed il valore residuo delle immobilizzazioni dovranno essere valutate sul presupposto del minor arco temporale durante il quale saranno utilizzate in azienda; sarà necessario un esame approfondito dei fondi per rischi ed oneri per tener conto di eventuali penalità contrattuali conseguenti al minor orizzonte temporale previsto; la valutazione dell’effettiva recuperabilità di eventuali imposte anticipate iscritte in bilancio dovrà essere condotta in previsione di minori periodi di imposta in cui saranno recuperabili e nella prospettiva di risultati di esercizio fiscalmente negativi.
Qualora gli amministratori dovessero accertare il verificarsi di una causa di scioglimento, il bilancio è redatto prescindendo dalla prospettiva della continuità; tuttavia, continuano ad applicarsi gli ordinari criteri di funzionamento, opportunamente rivisti tenendo conto della ancor più ridotta previsione temporale. Si procede in tal modo anche qualora l’accertamento della causa di scioglimento dovesse intervenire tra la data di chiusura dell’esercizio e quella della predisposizione del progetto di bilancio da sottoporre all’assemblea dei soci per l’approvazione.
Il prg. 8 dell’OIC 11, infatti, precisa che “l’adozione di criteri di liquidazione non è consentita prima del formale avvio della procedura liquidatoria”.
Il Legislatore non ha prorogato per i bilanci 2021 la disposizione dell’articolo 106, comma 1, del D.L. 18/2020, grazie alla quale le assemblee deputate ad approvare i progetti relativi ai bilanci 2020, in deroga alle previsioni degli articoli 2364, secondo comma, e 2478-bis del codice civile, nonché alle singole disposizioni statutarie, potevano essere convocate entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio.
I rendiconti degli esercizi 2021, pertanto, seguiranno le ordinarie tempistiche di approvazione.
Secondo la previsione dell’articolo 2364 c.c. relativo alle S.p.A. prive del consiglio di sorveglianza, l’assemblea dei soci dev’essere convocata almeno una volta l’anno entro il termine fissato dallo statuto, tale termine non può essere superiore a 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale.
Statutariamente può essere concesso un termine più lungo, che in ogni caso non deve superare i 180 giorni. Tale previsione è ammessa nel caso la società sia tenuta alla redazione del bilancio consolidato, ovvero sia connessa a particolari esigenze societarie relative alla struttura ed all’oggetto della società.
Per le Srl l’articolo 2478-bis fissa il termine di centoventi giorni, salvo quanto previsto dall’articolo 2364 c.c.
Dallo scenario normativo declinato emerge che l’obbligo di redazione del bilancio consolidato rappresenta una causa di default del termine di approvazione del bilancio. Ciò a condizione della relativa previsione statutaria.
Come evidenziato dalla dottrina notarile, nell’altro caso, le circostanze che giustificano la proroga del termine di approvazione non devono essere predeterminate dallo statuto. È l’organo amministrativo che le individua, le valida volta per volta e ne rende conto nella propria relazione (Massima Consiglio Notarile di Milano, 9 dicembre 2003, n. 15). Qualora, in applicazione della possibilità concessa dal comma 5 dell’articolo 2435-bis, non venga redatta la relazione sulla gestione, gli amministratori rappresentano le loro motivazioni in nota integrativa.
Nel caso in cui sia presente l’organo di controllo sindacale, deve procedere alla verifica delle ragioni del differimento ed alla loro compiuta disamina nella relazione sulla gestione, ovvero in nota integrativa.
Stante il disposto dell’articolo 2631 c.c., gli amministratori che omettono di convocare l’assemblea dei soci nei termini fissati nei casi in cui ne è previsto l’obbligo subiscono la sanzione da 1.032 a 6.197 euro. Se presente, l’organo di controllo legale e statutario, è soggetto alla medesima sanzione, in quanto ai sensi del comma 1 dell’articolo 2406 c.c., deve procedere alla convocazione dell’assemblea in caso di inerzia dell’organo amministrativo.
L’articolo 2369 in riferimento alle società per azioni precisa che è possibile prevedere, sin dalla convocazione originaria, una seconda seduta assembleare da tenersi al massimo entro 30 giorni dalla data prevista per la prima convocazione.
Il comma 6 lascia allo statuto la possibilità di prevedere ulteriori convocazioni.
L’articolo 2479-bis relativo alle società a responsabilità limitata non richiama la descritta normativa in tema di Spa, ne consegue che la previsione di convocazioni ulteriori rispetto alla prima dev’essere espressamente prevista dallo statuto.
L’attuale situazione geopolitica e normativa inducono a ritenere che sussistano delle circostanze che possano giustificare la convocazione dell’assemblea deputata ad approvare il progetto di bilancio nel termine lungo di 180 giorni.
In primo luogo, se pensiamo all’invasione russa dell’Ucraina non si può non considerare che il conflitto in corso determina importanti effetti per le imprese che hanno rapporti con i territori coinvolti.
Come prescritto dall’articolo 2427, comma 1, n. 22-quater, la nota integrativa deve rappresentare “la natura e l’effetto patrimoniale, finanziario ed economico dei fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio”. Le società che ai sensi dell’articolo 2435-bis redigono il bilancio in forma abbreviata sono anch’esse tenute all’esposizione di quanto appena richiamato.
Esporre compiutamente quanto richiesto, per le imprese interessate, potrebbe richiedere un lasso di tempo superiore agli ordinari 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio, soprattutto qualora gli eventi bellici abbiano riflessi significativi sulle prospettive di continuità aziendale.
Va, altresì, evidenziato che le società che redigono la Relazione sulla gestione, ai sensi dell’articolo 2428, comma 1, devono esporre le problematiche connesse alla guerra in corso nella parte relativa alla descrizione dei principali rischi ed incertezze ai quali la società è esposta.
Un tipico rischio esterno è costituito dal perimetro geopolitico di riferimento per l’impresa. Il fenomeno bellico in corso può costituire una seria causa di incertezza per il futuro dell’impresa.
In ossequio alla prescrizione del n. 6) del comma 3 dell’articolo richiamato, nella Relazione degli amministratori, dev’essere illustrata l’evoluzione prevedibile della gestione che potrebbe essere influenzata, anche in modo determinante, dagli accadimenti bellici sul fronte russo ucraino.
Un’altra situazione contingente che induce alle medesime riflessioni appena esposte è rappresentata dal caro energia e dall’incremento dei costi di approvvigionamento delle materie prime e dei beni strumentali esploso nei primi mesi del 2022.
Si consideri che le imprese che stanno subendo il descritto shock da costi sono molto più numerose di quelle potenzialmente interessate dalle conseguenze della guerra.
Lo scorso 9 marzo il CNDEC ha rivolto un inascoltato invito al Governo a concedere una proroga generalizzata per la convocazione delle assemblee deputate all’approvazione dei bilanci 2021.
In tale richiesta opportunamente era evidenziato che anche i diversi provvedimenti normativi oggetto di proroghe e continue modifiche potrebbero giustificare l’approvazione dei bilanci nel maggior termine.
Il riferimento è, ad esempio, alla proroga della possibilità di sospensione degli ammortamenti (articolo 60, comma 7-bis, D.L. 104/2020).
Per le imprese interessate, una ulteriore ipotesi di differimento del termine di approvazione del progetto del bilancio relativo all’esercizio 2021 può essere rappresentata dalla stretta sulla rivalutazione dei marchi e sul riallineamento dell’avviamento.
A tal proposito è doveroso sottolineare che ancora non è stato emanato il Provvedimento direttoriale che consente la revoca degli effetti fiscali.
Inoltre, in aggiunta alla modifica introdotta con la legge 234/2021, recentemente il D.L. 4/2022 consente la possibilità della revoca anche civilistica, rispetto alla quale sono attese le invocate indicazioni dell’OIC e solo lo scorso 7 aprile sono stati rassegnati i chiarimenti del CNDCEC.
In passato la possibilità della rivalutazione dei beni è sempre stata considerata una giusta causa di differimento del termine di approvazione dei bilanci. Le società interessate dalla rivalutazione gratuita per le imprese del settore alberghiero e termale, prevista dall’articolo 6-bis del decreto legge 8 aprile 2020, n. 23, che può essere eseguita anche nei bilanci 2021, potrebbero, quindi, fruirne.
La generalità delle imprese sono interessate dall’opportunità loro concessa dal comma 4-bis all’articolo 110 del D.L. 104/2020, in ossequio al quale le imprese ammesse alla rivalutazione dei beni e delle partecipazioni secondo le originarie regole dettate dal decreto citato, possono, esclusivamente in riferimento ai beni ed alle partecipazioni non oggetto di rivalutazione nel bilancio 2020, procedere alla rivalutazione solo civilistica.
In pratica, dallo scenario descritto emergono diverse possibilità di differire il termine di approvazione del bilancio 2021, nonostante l’assenza di un intervento di proroga generalizzata.
Prescindendo dalle previsioni statutarie, le assemblee di società, associazioni e fondazioni potranno svolgersi in modalità “telematica” fino al 31 luglio 2022.
L’articolo 3, comma 1, del D.L. 30 dicembre 2021 n. 228 (c.d. decreto milleproroghe) ha prorogato la disciplina emergenziale contenuta nell’articolo 106, comma 7, del D.L. 18/2020.
Stante l’intervenuta proroga, fino a tale data sarà possibile prevedere, nelle spa, nelle sapa, nelle s.r.l., nelle società cooperative e nelle mutue assicuratrici, anche in deroga alle diverse disposizioni statutarie, l’espressione del voto in via elettronica o per corrispondenza e l’intervento all’assemblea mediante mezzi di telecomunicazione; svolgere le assemblee, sempre a prescindere da diverse disposizioni statutarie, anche esclusivamente mediante mezzi di telecomunicazione che garantiscano l’identificazione dei partecipanti, la loro partecipazione e l’esercizio del diritto di voto, senza in ogni caso la necessità che si trovino nel medesimo luogo, ove previsti, il presidente, il segretario o il notaio (in caso di assemblee straordinarie); consentire, nelle s.r.l., anche in deroga a quanto previsto dall’art. 2479 comma 4 c.c. e alle diverse disposizioni statutarie, che l’espressione del voto avvenga mediante consultazione scritta o per consenso espresso per iscritto.
Stante la disposizione del comma 8-bis del medesimo articolo, inoltre, tali disposizioni si applicano anche alle associazioni e alle fondazioni.
In sintesi, le assemblee relative all’approvazione del progetto di bilancio relativo all’esercizio 2021 che dovessero tenersi entro il prossimo 31 luglio rientrano nella descritta disciplina derogatoria.
