Molto di frequente a seguito di operazioni di cessione di azienda o cessione di ramo di azienda, il contribuente si vede recapitare avvisi di rettifica e liquidazione delle imposte da parte degli uffici dell’Agenzia delle Entrate.
Ciò nonostante, nella pianificazione dell’operazione si sia stati attenti e diligenti nel considerare correttamente le quotazioni inserite poi in atto al fine di valorizzare le reali condizioni del complesso aziendale ceduto. Trovandoci ad operare in condizioni di “libero mercato” dovrebbe essere legittimo poter sostenere che l’accordo stesso raggiunto tra le parti sia espressione massima delle reali condizioni di mercato ai fini della negoziazione dell’operazione realizzata. Malgrado le considerazioni di cui sopra, va segnalato che le contestazioni sulla base imponibile della cessione, giungono indipendentemente dalla rilevanza dell’entità ceduta, vengono infatti sottoposti a riliquidazione dell’imposta anche gli atti di realtà aziendali di piccola-media entità.
In riferimento all’Art. 02 comma 04 del DPR 460/1996, per le aziende e per i diritti reali su di esse il valore di avviamento è determinato sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d’imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3. La percentuale di redditività non può essere inferiore al rapporto tra il reddito d’impresa e i ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle stesse imposte e nel medesimo periodo. Il moltiplicatore è ridotto a 2 nel caso in cui emergano elementi validamente documentati e, comunque, nel caso in cui ricorra almeno una delle seguenti situazioni:
a) l’attività sia stata iniziata entro i tre periodi d’imposta precedenti a quello in cui è intervenuto il trasferimento;
b) l’attività non sia stata esercitata, nell’ultimo periodo precedente a quello in cui è intervenuto il trasferimento, per almeno la metà del normale periodo di svolgimento dell’attività stessa;
c) la durata residua del contratto di locazione dei locali, nei quali è svolta l’attività, sia inferiore a dodici mesi.
Invece, l’Art. 23 del DPR 131/1986 evidenzia le disposizioni relative a beni soggetti ad aliquote diverse, eredità e comunioni indivise:
1. Se una disposizione ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti.
2. La disposizione del comma 1 non si applica per i crediti, né per i beni mobili e le rendite facenti parte di una eredità indivisa o di una comunione, i quali sono soggetti, in occasione delle cessioni dell’eredità o di quote di comunione, alle aliquote stabilite per ciascuno di essi.
3. Le pertinenze sono in ogni caso soggette alla disciplina prevista per il bene al cui servizio od ornamento sono destinate.
4. Nelle cessioni di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, si applicano le aliquote previste per i trasferimenti a titolo oneroso aventi a oggetto le diverse tipologie di beni che compongono l’azienda o il ramo di azienda, sulla base dell’imputazione a tali beni di una quota parte del corrispettivo da individuare secondo una ripartizione indicata nell’atto o nei suoi allegati. Per i crediti aziendali si applica sulla quota parte di corrispettivo a essi imputata l’aliquota prevista per le cessioni di crediti. Ai fini dell’applicazione delle diverse aliquote, le passività si imputano ai diversi beni sia mobili che immobili in proporzione del loro rispettivo valore. In assenza della suddetta ripartizione, si applica la disposizione del comma 1.
Infine, l’Art. 51 comma 4 DPR 131/1986 stabilisce che per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, l’ufficio controlla il valore di cui al comma 1 tenendo conto anche degli accertamenti compiuti ai
fini di altre imposte e procede ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto. L’ufficio controlla anche la congruità della ripartizione del corrispettivo di cui all’articolo 23, comma 4.
L’avviamento, altrimenti noto anche come “goodwill” è il valore intangibile di un’impresa che ne riflette la posizione sul mercato. Ma partiamo dalla nozione di azienda per meglio comprendere il tutto. L’azienda, a norma dell’art. del Codice civile è l’organizzazione di beni finalizzata all’esercizio dell’impresa. Sostanzialmente sconta l’opera dell’imprenditore in grado di unire in un rapporto strumentale e coeso tutti i beni aziendali e i fattori che la compongono al servizio della produzione di beni e servizi. Questa unione di elementi non trova un opportuno ed autonomo riscontro valutativo nelle scritture in contabilità dove invece sono presenti tutte le altre poste di bilancio che riuniscono gli elementi dell’attivo e del passivo. L’avviamento è pertanto configurabile come il maggior valore di mercato che un complesso aziendale organizzato presenta unitariamente considerato, rispetto alla somma dei singoli valori di mercato dei beni che la compongono.
In buona sostanza riflette l’aspetto puramente qualitativo del fare impresa, ed è il motivo per il quale viene particolarmente difficile riuscire a valorizzarlo in maniera oggettiva. L’avviamento comprende una serie di fattori (immateriali) che rendono possibile, per l’imprenditore, il raggiungimento nel futuro di extra profitti.
L’avviamento non è dunque un bene in sé o una componente dell’azienda, quanto piuttosto una sua caratteristica. Inoltre, va rilevato che l’avviamento non è sempre rilevabile dalle scritture contabili in quanto è iscrivibile in contabilità solo quando viene acquisito a titolo oneroso da terzi. Per tale motivo e per quanto sopra specificato bisogna tenere in considerazione che l’avviamento non può essere oggetto di autonoma cessione ma in quanto tale, deve sempre seguire la cessione dell’azienda o di un suo ramo.
In caso di trasferimento di azienda l’acquirente subisce un “maggior costo” al momento dell’acquisto, dovuto alla capacità dell’azienda stessa di produrre ricavi superiori al minimo richiesto per remunerare il capitale. Un esempio pratico sono i crediti presso banche e fornitori, la qualità della clientela, il volume di affari, la conoscenza del mercato, ecc. Questo maggior costo viene definito determinando il valore totale dell’azienda scontando i redditi futuri attesi, corretti per il rischio. La differenza tra il valore così ottenuto e il valore di bilancio opportunamente rettificato è da imputare all’avviamento.
In materia di imposta di registro viene fatto riferimento al termine avviamento pur senza fornire una definizione dello stesso – art. 51 DPR 131/1986. Come precisato al comma 2, ai fini della tassazione viene assunto il valore dichiarato dalle parti in atto ed in mancanza o se superiore, nel corrispettivo pattuito, per “valore” è da intendersi il valore venale in comune commercio. Successivamente al comma 4 viene stabilito che per gli atti che hanno ad oggetto aziende o diritti reali sulle stesse, il valore dichiarato dalle parti è controllato dall’ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento. Come abbiamo potuto notare l’Ufficio, quindi, è tenuto a vigilare sui valori espressi in atto ma parimenti non viene fornita una metodologia valutativa da applicare.
È da ricordare che la cessione d’azienda produce due tipi di prelievo tributario: quello ai fini dell’imposta di registro, nella misura del 3% del valore venale, che grava sull’acquirente; quello ai fini delle imposte dirette, che grava sul cedente, nel caso dall’operazione di cessione derivi una plusvalenza.
Si tratta di due situazioni molto diverse tra di loro, poiché nel primo tipo di tassazione a rilevare è un valore, mentre nella seconda un prezzo. Di solito, poi, tra prezzo e valore non vi è alcun collegamento come affermato nella vecchia, ma ancora efficace, risoluzione n. 9/1437/1978, che sostiene che la rettifica ai fini dell’imposta di registro non ha alcuna efficacia automatica nel comparto delle imposte dirette. Nonostante con la risoluzione 9/1437 del 1978 la stessa Amministrazione finanziaria abbia stabilito che non vi debba essere nessuna correlazione diretta tra le casistiche sopra evidenziate, per molti anni la Corte di Cassazione ha reso “automatico” un accertamento in rettifica della plusvalenza si fini delle IIDD a seguito di un accertamento dell’imposta di registro.
Di fatto gli Uffici accertatori procedono alla rettifica del valore dichiarato ai fini dell’imposta di registro applicando il criterio forfettario di cui all’art. 2 comma 4 del DPR 460/1996 che però risulta abrogato dall’art. 17 del D.Lgs 218/1997, ma, ciò nonostante, l’Agenzia continua a ritenerlo un criterio di misurazione corretto poiché caratterizzato da elementi matematici.
In base alla norma sopra citata l’avviamento viene determinato dall’Ufficio come segue: sulla scorta degli elementi desunti dagli studi di settore e in mancanza applicando la percentuale di redditività (precisamente il rapporto tra Reddito d’impresa e Ricavi) dell’anno precedente la cessione, alla media dei ricavi realizzati nel triennio precedente e moltiplicando tale risultato per tre.
Avviamento = Media Ricavi (3 anni precedenti) * Redditi/ Ricavi *3.
Il moltiplicatore può essere pari a 2 nel caso l’esercizio dell’attività sia svolto in locali in affitto.
L’avviamento è una qualità dell’azienda che comporta notevoli difficoltà pratiche e tecniche per l’individuazione con un metodo idoneo alla corretta quantificazione. Per tale motivo, il criterio utilizzato dagli uffici e richiamato dal DPR 460/96 non è vincolante per gli uffici stessi in quanto si deve assumere che applicare il medesimo criterio indiscriminatamente per ogni tipo di azienda senza tenere conto delle singole peculiarità non è corretto, in quanto manca la considerazione delle variabili soggettive tipiche ed insite in ogni attività. Tale metodo rileva diverse imprecisioni, tanto che la norma che lo ha previsto, ne accosta l’utilizzo ad una valutazione preliminare con gli studi di settore dimostrando così di fatto che il ruolo empirico del valore dato doveva essere residuale.
Inoltre, poiché l’avviamento è inteso come la capacità dell’azienda di produrre reddito in futuro, se anche poniamo che tale modus operandi sia concettualmente corretto, l’utilizzo della media dei redditi diverrebbe sostenibile solo a condizione che le condizioni di mercato non subiscano rilevanti variazioni. Negli avvisi di accertamento e riliquidazione dell’imposta va fatta attenzione alla motivazione espressa nella rettifica del valore.
Una recente sentenza della CTR Lombardia ha dichiarato viziato un avviso di accertamento con riguardo alla motivazione in quanto l’Ufficio aveva proceduto alla rettifica del valore considerando la redditività media di un campione di aziende e di detto valore non aveva fatto menzione alcuna nell’atto e non aveva dato al contribuente la possibilità di accesso agli atti in tal senso al fine di potersi difendere. Infatti, considerato che l’avviamento è rilevabile solo da una attenta analisi dell’attività aziendale, adottare un criterio di valorizzazione così vago e basato sullo standard di altre aziende con peculiarità completamente differenti, risulta non corretto e coerente con il dettato normativo. Altro aspetto che va considerato in caso di avviso di accertamento è il diritto posto in capo all’acquirente di scomputare dal prezzo di cessione il valore delle passività oggetto di accollo, tipicamente il TFR, ciò ai fini della determinazione della base imponibile ai fini del pagamento dell’imposta di registro. Ciò in conformità al disposto di cui all’art. 51 che parla di valore netto dell’azienda, e poiché questo valorizza il criterio documentale per individuare le passività trasferite, è sicuramente il caso di operare una specifica distinzione delle stesse in atto con indicazione del valore per ciascuna.
Si ritiene utile per la difesa del contribuente raccogliere la documentazione assunta a supporto della valutazione dell’avviamento autonomamente determinata ed indicata nell’atto di cessione. Tale supporto documentale costituisce infatti elemento da opporre in sede di accertamento in assenza di eventuale perizia asseverata.
Si riporta di seguito un estratto della sentenza 1249 della Cassazione con cui vengono forniti elementi utili a inquadrare la situazione e di fatto vengono bocciati i criteri meramente oggettivi del Fisco in luogo di una valutazione che tenga in considerazione anche il contesto deve è inserita l’azienda e la sua reale capacità di produrre utili. Nella fattispecie, “la determinazione dell’entità dell’avviamento è desumibile, anche, mediante
l’adozione dei criteri di cui all’invocato dPR n. 460 del 1996, ancorché tali criteri siano relativi ad una disposizione regolamentare che non è direttamente applicabile, perché enucleata nell’ambito della disciplina dell’accertamento con adesione (Cass. n. 613 del 2006), e che è stata adottata in base ad una norma di legge abrogata (Cass. n. 9115 del 2012). 5. Ciò premesso, va, però, rilevato che: a) la determinazione del valore dell’avviamento costituisce l’oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice di merito ed immune da sindacato di legittimità se adeguatamente motivato (cfr. Cass. n. 2702 del 2002; n. 2204 del 2006; n. 21314 del 2008; n. 2747 del 2012); b) la congruità della motivazione della sentenza non può restare né confermata né esclusa per il solo fatto che il metodo di calcolo prescelto coincida con quello già indicato dal dPR n. 460 del 1996, che, come tutti i metodi pratici di calcolo, lascia sussistere un certo margine di approssimazione, verificabile, come ogni altro modello valutativo (cfr. Cass. n. 613 del 2006 e n. 9115 del 2012, cit.)”.
A norma dell’art. 9 comma 3 del D.Lgs 139/2024 a decorrere dagli atti formati a decorrere dal 01/01/2025 nelle cessioni di aziende saranno applicate le aliquote previste per i trasferimenti a titolo oneroso aventi ad oggetto le diverse tipologie di beni che compongono l’azienda, il nuovo art. 23, c. 4 prevede che sia legittimo applicare separatamente a ogni categoria di beni, la propria aliquota prevista dal Testo unico imposta di registro. Perché ciò si possa realizzare è necessario che ci sia una precisa ripartizione del prezzo da imputare a ogni singola categoria di beni.
