Dal 2021 il P.Box ha cambiato completamente pelle e da tassazione agevolata del reddito d’impresa derivante dall’utilizzo di uno o più beni immateriali per i quali è stata svolta attività di ricerca e sviluppo si è trasformato in una superdeduzione del 110% dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione all’implementazione, accrescimento e mantenimento di alcuni asset intangibili. I passaggi normativi in ordine cronologico sono stati: D.L. 21 ottobre 2021, n. 146 art.6; Legge 30 dicembre 2021, n. 234, art. 1, comma 10; Provvedimento n.4823 del 15.02.2022.
Patent Box è un regime opzionale di vantaggio fiscale previsto per i redditi d’impresa derivanti dallo sfruttamento dei beni immateriali. L’adozione dei vari regimi di Patent Box nei paesi dell’Unione Europea deve la sua origine nei propositi espressi nella Strategia di Lisbona, esito di un vertice avvenuto nel marzo del 2000. In questa occasione, il Consiglio Europeo concordò un nuovo obiettivo strategico per l’Unione, da attuare nel decennio 2000-2010, consistente nello sviluppo di un’economia competitiva e dinamica, garante di nuovi posti di lavoro e di una maggiore coesione sociale. Negli ultimi decenni, i governi dei vari paesi hanno constatato che una gran parte delle proprietà intellettuali venivano spostate in paesi esteri in modo da usufruire di tasse minori. Lo scopo primario è quindi diventato quello di invertire tale trend ed incoraggiare le aziende a mantenere le proprietà intellettuali all’interno del proprio territorio.
In Italia, l’istituto è stato originariamente introdotto con la Legge di stabilità 2015 – Art. 1, commi 37-45 L. 23.12.2014 n. 190; il Governo, attraverso l’adozione di tale misura, ha sempre cercato, coerentemente con gli orientamenti comunitari, di incentivare il mantenimento nel territorio dei beni immateriali sviluppati in Italia, o addirittura favorirne il rientro, creando un ambiente favorevole anche dal punto di vista fiscale e cercando di porre un limite alla costituzione di “IP companies” in Stati esteri che da sempre hanno fornito tali tipologie di incentivi.
Dal 2021, il P.Box ha iniziato un profondo processo di cambiamento che ha trovato la sua stabilizzazione nell’attuale legge di bilancio; in particolar modo, la misura agevolativa si è trasformata, da una forma di tassazione agevolata del reddito d’impresa derivante dall’utilizzo di uno o più beni immateriali per i quali è stata svolta attività di ricerca e sviluppo, in una superdeduzione del 110% dei costi di R&S sostenuti in relazione allo sviluppo, accrescimento e mantenimento di alcuni beni immateriali.
Il primo passo di questo processo di sostanziale modifica è avvenuto con l’art.6 del D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, recante “Misure urgenti in materia economica e fiscale, a tutela del lavoro e per esigenze indifferibili” e che ha, di fatto, abrogato il vecchio regime del Patent Box. La nuova super-deduzione si applica alle opzioni esercitate dal periodo d’imposta 2021 e le relative disposizioni attuative ed oneri documentali vengono rimandate ad un successivo provvedimento da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Con finalità di garantire una maggiore semplificazione nelle modalità di accesso al regime, il D.L. 146/2021 ha profondamente innovato la disciplina del Patent Box trasformandolo da un regime di detassazione dei redditi derivanti da alcune tipologie di beni immateriali ad un’agevolazione che maggiora del 90% i costi di ricerca e sviluppo sostenuti per i seguenti beni immateriali agevolabili: marchi, brevetti, know-how, software, modelli e disegni. L’extradeduzione non viene considerata cumulabile con il credito ricerca e sviluppo.
Il rinnovato istituto si caratterizza per un livello di complessità significativamente inferiore e per una maggiore celerità nella fruizione del beneficio. L’ opzione è fruibile dai titolari di reddito d’impresa che svolgono attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla creazione e/o allo sviluppo di beni immateriali agevolabili.
I principali benefici del nuovo regime sono una sensibile semplificazione del meccanismo di calcolo del beneficio e dei connessi oneri amministrativi a carico dei soggetti beneficiari; una maggiore certezza e
celerità nella fruizione del beneficio; un livello di complessità significativamente inferiore e connessa mitigazione dell’attuale aleatorietà derivante da potenziali contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria; un immediato maggior beneficio finanziario per quei soggetti le cui previsioni reddituali, in relazione ai beni immateriali rientranti nel regime Patent Box per gli anni 2021 e ss., siano modeste (poiché, in tale caso, il nuovo incentivo sarebbe subito utilizzabile).
I soggetti che possono usufruire dell’agevolazione fiscale sono i soggetti titolari di reddito d’impresa; i soggetti non residenti con stabile organizzazione in Italia, a condizione di essere residenti in Paesi con i quali sia in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia effettivo.
Non ci sono quindi particolari limitazioni sulla natura giuridica, dimensione e settore produttivo di appartenenza dei beneficiari.
A norma dell’art. 6, comma 4, del D.L. n. 146/2021, le nuove disposizioni si applicano a favore dei soggetti che svolgono “attività di ricerca e sviluppo, anche mediante contratti di ricerca stipulati con società diverse da quelle che direttamente o indirettamente controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa ovvero con università o enti di ricerca e organismi equiparati”.
La Legge di Bilancio 2022 è intervenuta ulteriormente sull’istituto, andandolo a modificare a favore di una più ampia deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP e una complessiva semplificazione. In particolare all’articolo 6 del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 sopra analizzato, vengono apportate le seguenti modificazioni. Nella fattispecie, viene incrementata la misura percentuale della maggiorazione dei costi dal 90% al 110%; viene prevista l’esclusione dei marchi d’impresa e del know-how dai beni agevolabili; viene ridisegnato il regime transitorio; viene abolito il divieto di cumulo dell’agevolazione con il credito d’imposta ricerca e sviluppo.
Il nuovo regime del patent box prevede ad oggi una maggiorazione del 110% delle spese sostenute per lo sviluppo, l’accrescimento, il mantenimento, la protezione e lo sfruttamento dei seguenti beni immateriali agevolabili, come il software protetto da copyright; i brevetti industriali, inclusi i brevetti per invenzione, le invenzioni biotecnologiche e i relativi certificati complementari di protezione ed i brevetti per modello d’utilità, nonché i brevetti e certificati per varietà vegetali e le topografie di prodotti a semiconduttori; i disegni e modelli giuridicamente tutelati; due o più beni immateriali tra quelli indicati precedentemente e collegati tra loro da un vincolo di complementarietà, tale per cui la realizzazione di un prodotto o di una famiglia di prodotti o di un processo o di un gruppo di processi sia subordinata all’uso congiunto degli stessi.
All’articolo 6 del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2021 n. 215, sono apportate le seguenti modificazioni:
a) il comma 3 è sostituito dal seguente: «3. Ai fini delle imposte sui redditi, i costi di ricerca e sviluppo sostenuti dai soggetti indicati al comma 1 in relazione a software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli, che siano dagli stessi soggetti utilizzati direttamente o indirettamente nello svolgimento della propria attività d’impresa, sono maggiorati del 110 per cento. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono definite le modalità di esercizio dell’opzione di cui al comma 1»; b) il comma 8 è sostituito dal seguente: «8. Le disposizioni di cui al presente articolo si applicano alle opzioni esercitate con riguardo al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e ai successivi periodi d’imposta»;
c) il comma 9 è’ abrogato;
d) il comma 10 è sostituito dal seguente: «10. Con riferimento al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e ai successivi periodi d’imposta, non sono più esercitabili le opzioni
previste dall’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, e dall’articolo 4 del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58. I soggetti di cui ai commi 1 e 2 che abbiano esercitato o che esercitino opzioni ai sensi dell’articolo 1, commi da 37 a 45, della legge 23 dicembre 2014, n. 190, afferenti ai periodi d’imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto possono scegliere, in alternativa al regime opzionato, di aderire al regime agevolativo di cui al presente articolo, previa comunicazione da inviare secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate. Sono esclusi dalla previsione di cui al secondo periodo coloro che abbiano presentato istanza di accesso alla procedura di cui all’articolo 31-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ovvero presentato istanza di rinnovo, e abbiano sottoscritto un accordo preventivo con l’Agenzia delle entrate a conclusione di dette procedure, nonché i soggetti che abbiano aderito al regime di cui all’articolo 4 del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 »;
e) dopo il comma 10 è aggiunto il seguente: «10-bis. Qualora in uno o più periodi d’imposta le spese di cui ai commi 3 e 4 siano sostenute in vista della creazione di una o più immobilizzazioni immateriali rientranti tra quelle di cui al comma 3, il contribuente può usufruire della maggiorazione del 110 per cento di dette spese a decorrere dal periodo d’imposta in cui l’immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale. La maggiorazione del 110 per cento non può essere applicata alle spese sostenute prima dell’ottavo periodo d’imposta antecedente a quello nel quale l’immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale».
Altra peculiarità del nuovo istituto è il meccanismo del recapture su base ottennale così come previsto dall’ultimo periodo del nuovo comma 10-bis introdotto nell’art.6 del D.L. n. 146/2021 in base al quale la maggiorazione del 110% “non può essere applicata alle spese sostenute prima dell’ottavo periodo d’imposta antecedente a quello nel quale l’immobilizzazione immateriale ottiene un titolo di privativa industriale”. L’istituto consiste nella facoltà di estendere il regime agevolativo sui costi di ricerca e sviluppo legati all’ottenimento di titoli di privativa industriale e sostenuti negli otto esercizi antecedenti. L’applicazione di tale recapture è applicabile sulle spese che hanno dato vita ad un bene immateriale tutelato da privativa a partire dal 2021, restando pertanto preclusa la possibilità di usufruirlo sui costi di ricerca e sviluppo sostenuti per gli asset immateriali giuridicamente tutelati nei periodi d’imposta precedenti al 2021. Tale orientamento ha trovato riscontro sia nella relazione tecnica alla Legge di Bilancio 2022 e sia in occasione del consueto convegno annuale Telefisco 2022, in cui l’Agenzia delle entrate ha confermato l’applicazione del meccanismo di recapture in relazione ai costi sostenuti a decorrere dal periodo d’imposta 2013, se attinenti all’ottenimento del titolo di privativa industriale nell’esercizio 2021.
Come specificato, la fruizione del nuovo Patent Box decorrerebbe dal momento in cui si ottiene la privativa industriale, con la possibilità di un recapture sulle spese sostenute negli otto anni precedenti all’ottenimento della privativa. A tal proposito, una questione che meriterebbe un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate è il momento da cui calcolare il ritroso ottennale ovvero, nel caso dei brevetti, andrebbe chiarito se tale termine decorre dal deposito della domanda di brevetto o dalla registrazione dello stesso. In coerenza con la previgente normativa, sarebbe ragionevole pensare di accogliere la prima soluzione. Su tale argomentazione, si auspica un intervento chiarificatore da parte degli enti competenti.
Altra modifica riguarda il venir meno il divieto di cumulo del Patent Box con il credito d’imposta in Ricerca e Sviluppo. Come più volte approfondito, il credito d’imposta R&S è un’agevolazione fiscale destinata alle imprese residenti nel territorio dello Stato che effettuano investimenti nel settore della ricerca e sviluppo, al fine di incrementare il livello di innovazione di prodotto e di processo e migliorare la propria competitività sul mercato.
Nel corso del tempo, l’Agenzia delle entrate si è pronunciata diverse volte in merito alla positiva cumulabilità di tale beneficio fiscale con altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti sui medesimi costi, a condizione che l’importo risultante dal cumulo non fosse superiore ai costi sostenuti.
Anche la Legge di Bilancio 2020 , andando a rimodulare il Credito d’imposta R&S nella sua attuale versione come Credito d’imposta ricerca, sviluppo, innovazione e design, all’art.1 comma 204 dispone che “il credito d’imposta è cumulabile con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile dell’imposta regionale sulle attività produttive (…), non porti al superamento del costo sostenuto”.
Le due agevolazioni sono ad oggi cumulabili per quanto concerne i costi qualificabili come ricerca e sviluppo, fermo restando che l’effettiva possibilità della contestuale fruizione dei due istituti è limitata esclusivamente ai casi in cui la ricerca risulti finalizzata alla creazione di un bene immateriale.
Il citato articolo 6 demandava a suo tempo ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate in merito all’adozione delle disposizioni attuative, alla regolamentazione della documentazione idonea, nonché alle modalità di esercizio delle opzioni di adesione al nuovo regime patent box. Il provvedimento fornisce pertanto attuazione al richiamato articolo 6, andando a disciplinare lo strumento agevolativo dal punto di vista della struttura, della documentazione di supporto e delle modalità di esercizio delle opzioni per il nuovo regime.
L’utilizzo dei beni immateriali agevolabili può essere diretto nell’ambito di qualsiasi attività aziendale che i diritti sui beni immateriali riservano al titolare del diritto stesso; indiretto mediante la concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali.
Le attività rilevanti ai fini del beneficio fiscale sono mutuate del decreto MISE ai sensi degli artt.2,3 e 4 ed in conformità ai Manuali di Frascati ed Oslo.
In particolar modo, l’attività R&S si sostanzia in un complesso di azioni tese alla risoluzione di problematiche tecnico-scientifiche non affrontabili con le conoscenze del momento e capaci pertanto di generare un passo migliorativo rispetto allo stato dell’arte ed un incremento dello stock di saperi a disposizione della comunità. Per raggiungere tale obiettivo, la ricerca e sviluppo può declinarsi nelle seguenti tre tipologie di attività: ricerca di base, ricerca applicata e sviluppo sperimentale.
L’innovazione, invece, è un processo finalizzato ad immettere sul mercato prodotti nuovi o significativamente migliorati e queste attività passano anche attraverso l’acquisizione di conoscenze, macchinari, attrezzature e altri beni strumentali, la formazione, il marketing, la progettazione e lo sviluppo di software. Il Manuale di Oslo, effettua la seguente distinzione tra prodotti (beni e servizi) e processi nuovi e notevolmente migliorati; in particolare un’innovazione tecnologica di prodotto ovvero l’attuazione/commercializzazione di un prodotto con caratteristiche di prestazione migliorate, tali da fornire oggettivamente servizi nuovi o migliorati al consumatore; un’innovazione tecnologica di processo nel caso in cui l’attuazione/adozione di metodi di produzione o di consegna nuovi o significativamente migliorati. Può comportare modifiche delle attrezzature, delle risorse umane, dei metodi di lavoro o di una combinazione di questi elementi. L’attività di design e ideazione estetica concerne quel complesso di lavori finalizzati ad innovare in modo significativo un prodotto sul piano della forma e di altri elementi non tecnici e non funzionali quali, ad esempio, le caratteristiche delle linee, dei contorni, dei colori, della struttura superficiale, degli ornamenti. Per tali fattispecie, trovano piena applicazione i principi valevoli per la registrazione di disegni e modelli del D.Lgs. 30/2005. Le attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali riguardano infine le iniziative connesse al mantenimento dei diritti su beni immateriali agevolati, al rinnovo degli stessi alla scadenza, alla loro protezione, anche in forma associata, e quelli relativi alle attività di prevenzione della contraffazione e alla gestione dei contenziosi finalizzati a tutelare i diritti medesimi.
Anche le spese ammissibili si pongono abbastanza in aderenza con quelle previste per il correlato credito d’imposta R&S&I&D, ovvero le spese per il personale titolare di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegato nello svolgimento delle attività rilevanti; le quote di ammortamento, quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, canoni di locazione operativa e altre spese relative ai beni mobili strumentali e ai beni immateriali utilizzati nello svolgimento delle attività; spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti; le spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi; le spese connesse al mantenimento ed alla tutela dei diritti su beni immateriali agevolati.
Al fine di garantire una corretta fruizione del beneficio fiscale, il contribuente è invitato a predisporre idonea documentazione, quest’ultima costituita da un documento, predisposto in relazione a ciascun periodo di imposta di applicazione del regime del Patent Box, articolato in due sezioni A e B: la sezione A con le informazioni relative alla società beneficiaria dell’agevolazione e alle attività rilevanti svolte, inclusa una relazione tecnica; la sezione B con le informazioni relative alle spese agevolabili sostenute in riferimento a ciascun bene immateriale.
Tale documento assume una veste semplificata per le micro-imprese e le PMI, le quali possono fornire le medesime informazioni, coerentemente con le dimensioni della propria struttura organizzativa e operativa.
La produzione di tale set documentale mette l’azienda beneficiaria nelle condizioni, nel corso di accessi ed ispezioni da parte dell’Amministrazione finanziaria, di avvantaggiarsi del regime della “penalty protection” consistente nella disapplicazione della sanzione da dichiarazione infedele.
Il rinnovato istituto ha durata per 5 periodi d’imposta, è irrevocabile e rinnovabile. Tuttavia, aspetto di fondamentale importanza, concerne il coordinamento tra le due discipline del vecchio e nuovo Patent Box.
Il comma 8 dell’art. 6 del D.L. n.146/2021 prevedeva che “le disposizioni di cui al presente articolo si applicano alle opzioni esercitate a decorrere dalla data dell’entrata in vigore del presente decreto”, lasciando in tal modo avvalorare l’ipotesi di un’abrogazione retroattiva sul 2020 della disciplina di Patent Box. Con riferimento al 2020, infatti, la facoltà di esercitare in sede dichiarativa il vecchio regime dell’istituto andava effettuata entro il 30 novembre 2021; in virtù dell’entrata in vigore del D.L. n. 146/2021 in data 21 ottobre 2021, un contribuente che a tale data non avesse ancora presentato la dichiarazione dei redditi per il 2020, si sarebbe teoricamente vista preclusa la possibilità di utilizzare o rinnovare il precedente istituto del Patent box.
Al fine di fugare ogni dubbio, il legislatore è intervenuto con la nuova Legge di bilancio 2022, la quale ha sostituito i commi 6 e 8 dell’art. 6, del D.L. n. 146/2021.
Il nuovo comma 8 statuisce che le nuove disposizioni “si applicano alle opzioni esercitate con riguardo al periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto e ai successivi periodi d’imposta”, cioè dal 21 ottobre 2021. Per tale motivo, è impedita la possibilità di esercitare le opzioni ai fini del vecchio Patent Box, a far data dall’entrata in vigore della citata normativa. Al contrario, chi ha esercitato l’opzione per il patent box legato a periodi d’imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del D.L. n. 146/2021, può aderire alla nuova super deduzione, con comunicazione da inviarsi secondo le modalità che devono essere stabilite con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
Non potranno aderirvi i soggetti che hanno già sottoscritto un accordo preventivo con l’Agenzia delle Entrate relativo all’utilizzo di beni agevolabili. Al contrario possono aderire i soggetti che hanno presentato istanza per l’accordo o per il rinnovo di un accordo esistente, ma non lo hanno ancora sottoscritto.
